Come tutti gli atti amministrativi, anche la cartella di pagamento deve essere motivata.

Ed infatti, l'art. 7 della legge 212/00 (c.d. statuto del contribuente) così dispone:

"Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.

A sua volta, il richiamato art. 3 della legge 241/90 recita:

"1. Ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti l'organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale, deve essere motivato, salvo che nelle ipotesi previste dal comma 2. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, in relazione alle risultanze dell'istruttoria.

2. La motivazione non è richiesta per gli atti normativi e per quelli a contenuto generale.

3. Se le ragioni della decisione risultano da altro atto dell'amministrazione richiamato dalla decisione stessa, insieme alla comunicazione di quest’ultima deve essere indicato e reso disponibile, a norma della presente legge, anche l'atto cui essa si richiama".

Torna su

Chiarito quindi che anche la cartella di pagamento deve essere motivata, resta da stabilire in concreto quali elementi tale atto debba necessariamente presentare, affinchè possa dirsi assolto l'obbligo di motivazione.

Non è necessario che la cartella di pagamento rechi una motivazione assimilabile, per analiticità e dimensione, alle motivazioni degli atti giudiziari (per esempio, una sentenza) o impositivi (per esempio, l'avviso di accertamento).

Per la Corte di Cassazione, infatti, è sufficiente che nella cartella di pagamento si faccia riferimento al precedente atto impositivo portato a conoscenza del destinatario. Non è necessario, inoltre, che gli estremi di tale atto siano indicati con precisione, purchè si faccia riferimento a circostanze univoche che permettano al destinatario di individuare con sicurezza quell'atto. (cfr. da ultimo, Cass. 11466/11).

Ed in effetti, dal combinato disposto degli artt. 7, comma 3, l. 27 luglio 2000 n. 212 (statuto dei contribuenti), 1 e 12 d.P.R. n. 602/73 si deduce che la cartella di pagamento deve contenere il mero riferimento al precedente atto di imposizione e solo ove non sia previsto alcun atto di accertamento, la motivazione, anche sintetica, della pretesa.

Al riguardo, la Corte di Cassazione interpreta l'art. 7 dello statuto del contribuente in maniera non formale e letterale, statuendo che, anche se lo stesso articolo testualmente prevede che gli atti precedenti alla cartella di pagamento siano "allegati" alla stessa, è sufficiente che ad essi si faccia semplice riferimento. (Cass. Sez. Un. 11722/10)

Inoltre, la stessa Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, ha stabilito che anche qualora il riferimento all'atto precedente non sia sufficientemente chiaro ed univoco, la cartella di pagamento non può essere annullata se il contribuente l'abbia comunque impugnata, dimostrando in tal modo di avere piena conoscenza dei presupposti dell'imposizione, per averli puntualmente contestati, ma abbia omesso di allegare e specificamente provare quale sia stato in concreto il pregiudizio che il vizio dell'atto abbia determinato al suo diritto di difesa. (Cass. Sez. Unite 11722/10).

La Corte di Cassazione, cioè, come meglio si argomenterà più avanti, ritiene che possa dirsi non assolto l'obbligo di motivazione, solo quando in concreto il contribuente non abbia potuto conoscere le ragioni della pretesa.

Torna su

Chiarito quindi che, nel caso sia prevista la notifica di un precedente atto impositivo, la motivazione della cartella è assolta mediante il riferimento univoco a tale atto, resta da stabilire cosa avvenga nel caso in cui non sia prevista la preventiva notifica di un atto di accertamento.

Precisiamo subito che quanto stiamo per dire si applica solo quando non è previsto dalla legge il formale invio di un atto di accertamento, precedente la notifica della cartella di pagamento. Quando, al contrario, tale invio è previsto dalla legge, ma non è stato effettuato (o non è stato effettuato correttamente), si è di fronte ad una ipotesi di nullità della cartella di pagamento, per mancato rispetto dell'iter procedimentale previsto dalla legge e non perchè la stessa non sia motivata.

Tanto precisato e tornando alla motivazione della cartella, diciamo subito che la Corte di Cassazione ha adottato una soluzione che tenga conto della concreta possibilità per il contribuente di comprendere le ragioni della pretesa tributaria.

La Corte, cioè, intende l'obbligo di motivazione non quale inutile formalità, ma come strumento fondamentale, finalizzato a portare a conoscenza del destinatario dell'atto le ragioni che hanno indotto l'amministrazione ad adottare l'atto stesso.

Se questa è la ratio dell'obbligo di motivazione, quindi, lo stesso deve considerarsi violato solo quando in concreto il destinatario dell'atto non abbia conosciuto le ragioni della pretesa.

Così, la Corte di Cassazione ha ritenuto che nel caso in cui la cartella di pagamento, pur non preceduta da un atto di imposizione, sia stata emessa sulla base della stessa dichiarazione del contribuente, quest'ultimo si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione può considerarsi assolto dall'ufficio mediante mero richiamo alla dichiarazione medesima.(Cass. 16983/11)

Ciò avviene nel caso di controllo formale delle dichiarazioni dei redditi, previsto dall'art. 36 bis del dpr 600/73, che consiste nel riscontro puramente aritmetico delle dichiarazioni dei contribuenti.

Quando, a seguito di tale controllo, emergono degli errori di calcolo, la cartella di pagamento è il primo atto formalmente notificato al contribuente. Tuttavia, l'obbligo di motivazione di essa è assolto con il semplice riferimento alla dichiarazione effettuata dallo stesso contribuente. Ciò perchè la pretesa si basa unitamente sui dati forniti dallo stesso contribuente e, pertanto, lo stesso è già in grado di comprendere le ragioni di fatto e di diritto sulle quali la pretesa si fonda.

La motivazione è necessaria, al contrario, quando la contestazione dell'erario si fondi su interpretazioni giuridiche od elaborazioni della documentazione allegata dal contribuente, o comunque su atti e fatti non conosciuti dal contribuente. In questi caso, invero, il contribuente non potrebbe mai comprendere le ragioni della pretesa se non gli venissero comunicate.

La motivazione, comunque, può avvenire per relationem, come precisato dalla già citata Corte di Cassazione, a Sezioni Unite (n. 11722/10), cioè riportandosi ad un atto esterno che sia posto a fondamento dell'imposizione, purchè nella cartella di pagamento siano inseriti tutti gli elementi necessari per permettere al contribuente di conoscere lo stesso. Così, per esempio, con la citata sentenza, la Corte ha stabilito che la cartella di pagamento relativa al pagamento di contributi dovuti da un Comune ad un Consorzio di Bonifica può essere motivata anche solo facendo puntuale ed univoco riferimento al piano di classifica ed i ruoli di contribuenza.

Torna su

In conclusione:

1) Quando la legge prevede che la cartella di pagamento sia preceduta da un atto impositivo (per esempio, avviso di accertamento), la motivazione della stessa è assolta con il semplice univoco riferimento a tale atto, senza necessità che lo stesso sia allegato;

2) Se l'atto precedente la cartella, pur previsto dalla legge, non è stato notificato o non è stato correttamente notificato, la cartella è comunque nulla per il mancato rispetto dell'iter di riscossione e non per mancanza di motivazione;

3) Quando non è previsto dalla legge l'invio di atti di imposizione precedente la cartella di pagamento, questa deve essere motivata. Tuttavia, se la pretesa tributaria si basa sulla stessa dichiarazione del contribuente (es. art. 26 bis dpr 600/73) la motivazione è assolta dal semplice riferimento alla dichiarazione medesima. Negli altri casi, la motivazione può avvenire anche mediante riferimento ad un atto esterno che costituisca presupposto dell'imposizione, purchè siano indicati gli elementi necessari al contribuente per conoscere lo stesso;

4) In ogni caso, non può essere annullata una cartella di pagamento mancante della motivazione, se il destinatario l'ha impugnata ed ha puntualmente contestato la pretesa, così dimostrando di averla comunque conosciuta.

Torna su