Indice L'istituto in generale Quando si applica l'obbligo di reclamo? Il contenuto del reclamo Chi può presentare il reclamo? A chi si deve presentare il reclamo? Entro quali termini si deve presentare? Cosa allegare al reclamo? Come si deve presentare? Cosa succede dopo la presentazione del reclamo? La sospensione dell'atto L'esito del procedimento Quando il reclamo diventa ricorso? La questione di legittimità costituzionale Un esempio di reclamo con proposta di mediazione

Novità 2016: Con i decreti attuativi della legge delega del settembre 2015, si è stabilito che, a partire dal 1 gennaio 2016, la mediazione si applica a qualsiasi causa di valore inferiore a 20000 euro, a prescindere dal soggetto che ha emesso l'atto. Inoltre, adesso, la presentazione del ricorso vale come presentazione del reclamo e può contenere una proposta di mediazione. Pertanto, nel testo seguente si tenga conto di tale modifica legislativa, nelle parti in cui si fa riferimento al fatto che l'atto deve essere emesso dall'Agenzia delle Entrate. Maggiori informazioni qui Con il D.L. 6 luglio 2011 n. 98 è stato introdotto l'istituto della c.d. “mediazione tributaria”, disciplinato dall'art. 17 bis del d.lgs 546/92 ed entrato in vigore a partire dal 1 aprile 2012. Si tratta, nelle intenzioni del legislatore, di uno strumento di deflazione del contenzioso tributario. In estrema sintesi, il contribuente che ritenga di avere ricevuto un atto illegittimo ed intenda proporre ricorso, deve anticipare il contenuto di tale ricorso all'agenzia delle entrate, per permettere alla stessa di valutare il caso ed eventualmente annullare l'atto, così evitando il giudizio. A tal fine, il contribuente deve presentare all'agenzia delle entrate un reclamo che, in sostanza, ha lo stesso identico contenuto di un ricorso. Nel reclamo, il contribuente può anche inserire una proposta di mediazione.

In altre parole, il contribuente chiede all'agenzia delle entrate di annullare l'atto in via di autotutela (reclamo) e/o in subordine di trovare un accordo sulla questione (mediazione).

Qualora il reclamo non vada a buon fine (cioè qualora l'agenzia delle entrate non annulli l'atto o lo annulli solo parzialmente o comunque non si raggiunga un accordo) esso si trasformerà automaticamente in ricorso ed il contribuente avrà 30 giorni di tempo per depositarlo presso la Commissione Tributaria Provinciale competente.

Originariamente, questa procedura doveva essere seguita a pena di inammissibilità del ricorso, nel senso che, se il contribuente avesse proposto ricorso senza prima avere presentato reclamo all'agenzia delle entrate, il ricorso sarebbe stato dichiarato inammissibile, con conseguenze pesantissime per il ricorrente. Ed infatti un ricorso inammissibile è come se non fosse mai stato presentato e pertanto, una tale declaratoria, scaduto il termine di 60 giorni entro il quale devono essere impugnati gli atti dinanzi la commissione tributaria, ha la conseguenza che il contribuente ha automaticamente perso la causa.

Il legislatore, tuttavia, è intervenuto con la legge finanziaria 2014 (L. 147/13) ad ammorbidire il rigore delle norme.
In particolare, è stato disposto che, a partire dagli atti notificati dopo il 1 marzo 2014 la proposizione del reclamo non è più condizione di ammissibilità del successivo ricorso, ma di procedibilità.
Questo vuol dire che, nel caso in cui il contribuente presenti ricorso senza prima avere presentato reclamo, non perderà la causa automaticamente, come avveniva con la precedente disciplina.
Al contrario, nei casi in cui il ricorso sia presentato prima del reclamo o prima che il procedimento amministrativo di reclamo si sia concluso, l'agenzia delle entrate potrà scegliere di eccepire l'improcedibilità o meno.
Nel caso in cui dovesse farlo (e lo farà, presumibilmente, quando riterrà possibile raggiungere un accordo), il presidente della commissione semplicemente rinvierà la causa per consentire il tentativo di mediazione.
Qualora esso non dovesse riuscire, il processo continuerebbe nelle forme ordinarie.

I presupposti

La mediazione tributaria obbligatoria non si applica in tutti i casi in cui il contribuente riceva un atto suscettibile di essere impugnato.

Ed infatti, essa si applica ai soli atti emessi dall'agenzia delle entrate e notificati dopo il 1 aprile 2012 e sempre che il valore della controversia non superi € 20.000.

Vediamo più nel dettaglio cosa significa in pratica:

L'atto deve essere emesso dall'agenzia delle entrate.

Sono suscettibili di mediazione obbligatoria solo ed esclusivamente gli atti emessi dall'agenzia delle entrate.
Sono pertanto sottratti all'applicazione dell'istituto tutti gli atti di competenza dell'agente per la riscossione (cartelle di pagamento, iscrizioni di ipoteche, preavvisi di fermo amministrativo ecc.), e gli atti emessi da altri enti creditori (regioni, comuni) per i quali si dovrà presentare direttamente ricorso, come è sempre stato.

La mediazione è obbligatoria, però, tutte le volte in cui attraverso l'impugnazione di un atto dell'agente per la riscossione, si lamenti un vizio riconducibile all'agenzia delle entrate.

Ciò avviene, tipicamente, quando l'atto dell'agenzia delle entrate non è stato (o si assume non essere stato) regolarmente notificato.

Per esempio, se si impugna una cartella di pagamento (atto emesso dall'agente per la riscossione) sostenendone la nullità per mancata notifica dell'avviso di accertamento (atto di competenza dell'agenzia delle entrate) allora il ricorso deve essere preceduto dalla mediazione.

Ed infatti, in questo caso, anche se l'oggetto immediato del ricorso è la cartella di pagamento, ciò che si mette in discussione è un vizio dell'avviso di accertamento.

Possiamo dire, pertanto, che il primo presupposto dell'applicazione della mediazione obbligatoria è che il contribuente lamenti un vizio riconducibile all'operato dell'agenzia delle entrate.

La data di notifica.

L'atto deve essere stato notificato dopo il 1 aprile 2012. Al riguardo, ci si limita a sottolineare che si devono considerare notificati a tale data gli atti che siano stati spediti prima di essa, anche se giunti al contribuente successivamente.

Il valore deve essere inferiore ad € 20.000.

Infine, il valore della controversia deve essere inferiore ad € 20.000.
Quando si contesta un tributo, il valore è determinato al netto delle sanzioni e degli interessi.
Per esempio, se con un avviso di accertamento si chiedono 10.000 € per tributo, 7.000 € per sanzioni e 4.000 € per interessi, anche se nel complesso la somma richiesta è superiore ad € 20.000 la mediazione è obbligatoria, in quanto il valore da prendersi in considerazione è 10.000 €.
Se, invece, ciò che si contesta sono solo le sanzioni o gli interessi, allora il valore è determinato dalla somma di esse.
Così, per esempio, se il tributo richiesto è 100.000€ e le sanzioni 15.000€ e si contestano solo le sanzioni, allora la mediazione è obbligatoria.

Nel caso in cui si impugni un solo atto che si riferisca a più tributi contemporaneamente, il valore si determina sommando i vari tributi. Nel caso in cui si voglia impugnare con unico reclamo più atti, allora il valore deve essere determinato indipendentemente per ognuno di tali atti.

Può capitare che la controversia sia di valore indeterminabile. Ciò avviene, per esempio, nel caso in cui oggetto della controversia sia il diniego da parte dell'agenzia delle entrate dell'inserimento nella anagrafe delle onlus.

In conclusione i presupposti perchè si applichi la mediazione tributaria obbligatoria sono i seguenti:

1) Il contribuente lamenta vizi riconducibili all'agenzia delle entrate;
2) Si tratti di un atto notificato dopo il 1 aprile 2012, tenendo presente che per gli atti notificati via posta deve considerarsi la data di spedizione e non di ricezione;
3) Il valore della controversia sia determinato ed inferiore ad € 20.000, al netto di sanzioni ed interessi. Se, invece, oggetto della controversia sono le sole sanzioni, il valore è determinato dalla somma di esse.

Se anche uno solo dei suddetti presupposti è assente, allora si deve proporre direttamente il ricorso.

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Il contenuto del reclamo
Il contenuto del reclamo è sostanzialmente identico a quello del ricorso. Ed infatti, come abbiamo già detto, il reclamo altro non è che un'anticipazione del ricorso.

Nella pratica, bisogna redigere un normale ricorso e limitarsi ad aggiungere alla fine l'istanza di annullamento dell'atto e, se si vuole, la proposta di mediazione, secondo il modello da noi proposto più avanti.
La presentazione dell'istanza non comporta il pagamento del contributo unificato. Esso deve essere versato solo nel caso in cui si proceda a successivo deposito del ricorso presso la commissione tributaria provinciale.

Nell'istanza devono essere indicati:

1) Il contribuente, il suo legale rappresentante e la sua sede, residenza e domicilio eletto;
2) L'ufficio che ha emanato l'atto impugnato;
3) L'atto impugnato;
4) I motivi;
5) Il valore della controversia;
6) L'eventuale richiesta di sospensione dell'atto.

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Chi può presentare il reclamo?

Il reclamo può essere proposto dal contribuente personalmente o a mezzo di procuratore speciale o generale (munito di procura rilasciata per atto notarile) quando il valore della controversia non superi € 2582,28.

Quando il valore della controversia sia superiore alla somma suddetta, il contribuente deve farsi rappresentare in giudizio da un difensore abilitato (avvocato, dott. commercialista ecc.).

Nel caso di società di persone e relativi soci, cioè nei casi di litisconsorzio necessario, nella fase di mediazione i rapporti sono considerati autonomamente.

Cioè, la società può concludere la mediazione indipendentemente dai soci.
I soci, a loro volta, possono:

1) Concludere una loro mediazione, tenendo conto di quella già conclusa dalla società;
2) Concludere una mediazione riguardo al loro rapporto, anche se la società non ha mediato;
3) Costituirsi in giudizio se la mediazione non si conclude con un accordo;
4) Se il loro singolo rapporto supera il valore di €20.000, proporre direttamente ricorso.

A chi si deve presentare il reclamo?

Il reclamo va presentato alla direzione regionale o provinciale che ha emanato l'atto o avrebbe dovuto emanarlo (nel caso in cui oggetto della controversia sia il diniego di un rimborso).

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Entro quali termini si deve presentare il reclamo?
L'istanza deve essere presentata, a pena di inammissibilità, entro 60 giorni decorrenti dalla notifica dell'atto. Quando il reclamo ha ad oggetto il diniego tacito di rimborso, allora l'istanza può essere presentata a partire dal novantesimo giorno successivo alla presentazione della richiesta di rimborso e fin tanto che il diritto non è prescritto.

Nel caso di accertamento con adesione, il termine per proporre il reclamo è sospeso per 90 giorni dal momento in cui viene presentata la domanda.

Il termine di presentazione dell'istanza, in ogni caso, è soggetto alla sospensione feriale dei termini processuali, operante dal 1 agosto al 15 settembre.

Ed invero, come abbiamo già detto, il reclamo altro non è che un'anticipazione del ricorso e pertanto è del tutto logico non solo che esso debba essere presentato entro lo stesso termine del ricorso, ma anche che tale termine debba considerarsi di natura processuale e pertanto soggetto alla sospensione feriale.

Cosa allegare alla richiesta?

All'istanza deve essere allegata una copia dell'atto impugnato e tutti gli altri documenti che si ritengono utili alla decisione del caso. In pratica bisogna allegare tutti i documenti che si allegherebbero in un normale ricorso. Ed infatti, come già anticipato e come meglio si vedrà oltre, il reclamo si trasforma in ricorso quando non viene accolto.

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Come presentare reclamo

Il reclamo va presentato con le stesse modalità del ricorso. E cioè, in alternativa:

1) Consegna materiale dell'atto all'ufficio;
2) Notifica a mezzo ufficiale giudiziario, secondo le norme degli artt. 137 e ss. del c.p.c.
3) A mezzo raccomandata A/R in plico, senza busta. In questo caso il reclamo si intende presentato nel giorno della spedizione e non della ricezione.

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Cosa succede dopo la presentazione dell'istanza

Con la presentazione dell'istanza si avvia un procedimento amministrativo che può concludersi in vari modi, ma sempre e comunque entro 90 giorni dalla presentazione dell'istanza (termine anch'esso soggetto a sospensione feriale in relazione ai ricorsi ai quali si applicano le novità previste dalla finanziaria 2014, ma non in relazione ai ricorsi ai quali si applica la disciplina precedente).

Qualora tale procedimento non si concluda a favore del contribuente, cioè non sia annullato l'atto o non sia accolta l'eventuale proposta di mediazione, allora egli potrà depositare il ricorso presso la commissione tributaria provinciale.

Ciò può avvenire non solo quando l'agenzia delle entrate espressamente disattenda le richieste del contribuente, ma anche quando non si pronunci entro 90 giorni. In tal caso, infatti, si forma il c.d. silenzio-rigetto.

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La sospensione amministrativa dell'attoSecondo la normativa originaria, la presentazione del reclamo non sospendeva automaticamente l'atto impugnato. Tuttavia, il contribuente poteva chiedere tale sospensione e l'ufficio avrebbe valutato discrezionalmente se concederla.
Con la modifica apportata dalla finanziaria 2014 che, come abbiamo detto, si applica agli atti notificati dopo il 1 marzo 2014, la proposizione del reclamo produce automaticamente la sospensione degli effetti dell'atto impugnato.
Tale sospensione, comunque, non si protrae oltre il tempo necessario alla definizione del procedimento e, comunque, terminato quest'ultimo senza che si sia raggiunto un accordo, sono dovuti gli interessi.
Inoltre, la sospensione non ha luogo nel caso di improcedibilità del ricorso. Cioè nel caso in cui sia presentato ricorso senza prima presentare il reclamo o senza attendere che il procedimento di reclamo si fosse esaurito.
Come abbiamo visto, in questo caso, su eccezione dell'ufficio, il presidente della commissione rinvia l'udienza per consentire la mediazione; bene durante questo tempo non ha luogo la sospensione della riscossione.
Le regole che ho appena descritto, comunque, si applicano alla sospensione amminsitrativa a seguito di presentazione del reclamo. Tuttavia esiste anche la possibilità di una sospensione dell'atto impugnato disposta dalla commissione tributaria su istanza del contribuente.
Pertanto, nel caso in cui al reclamo segua il deposito del ricorso, comunque il contribuente potrà chiedere la sospensione in sede giurisdizionale.

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L'esito del procedimento

Il procedimento può concludersi in diversi modi:

1) Il reclamo viene totalmente accolto e l'atto annullato:
2) Il reclamo viene parzialmente accolto e l'atto parzialmente annullato;
3) L'ufficio può formulare una proposta di mediazione che contempli il pagamento del tributo ma l'abbattimento delle sanzioni al 40%;
4) La controversia può essere mediata, per accoglimento della proposta di mediazione del contribuente o di quella proveniente eventualmente dall'ufficio e l'intero rapporto rideterminato;
5) L'ufficio può respingere il reclamo in maniera esplicita, oppure semplicemente lasciando spirare il termine di 90 giorni dalla presentazione della domanda senza prendere alcuna decisione.

Al fine di raggiungere l'accordo, l'ufficio può invitare il contribuente a sostenere in contraddittorio le proprie ragioni.

Nel caso in cui l'accordo si raggiunga, esso si perfeziona con la firma dello stesso da parte delle parti in causa.
Quando l'accordo preveda il pagamento della somma da parte del contribuente, il versamento deve avvenire entro 20 giorni dalla conclusione dell'accordo. Nel caso di rateizzazione, entro il termine di 20 giorni deve essere versata la prima rata.

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Quando il reclamo diventa ricorso?
In tutti i casi in cui l'esito del procedimento non è interamente favorevole al contribuente, quest'ultimo può depositare il ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale.

Quindi, ciò può avvenire quando:

1) Il reclamo non è accolto;
2) Il reclamo è accolto solo parzialmente;
3) Non si raggiunge un accordo.

Il termine entro il quale il contribuente deve depositare l'atto in commissione è di 30 giorni, decorrenti dalla data in cui l'ufficio ha notificato il provvedimento di rigetto. Nel caso in cui non sia stato notificato alcun provvedimento o nel caso in cui non si sia raggiunto un accordo, il termine decorre a partire dal novantesimo giorno successivo a quello di presentazione del reclamo.

Il deposito del ricorso in Commissione Tributaria comporta il pagamento del contributo unificato.

Con il deposito del ricorso inizia il vero e proprio procedimento giurisdizionale che seguirà il suo ordinario corso secondo le regole del processo tributario.

E' utile sottolineare che in questa sede il contribuente potrà proporre istanza di sospensione dell'atto impugnato, anche se è stata rigettata in sede amministrativa.

La parte soccombente può essere condannata a versare una ulteriore somma a titolo di spese di mediazione. Tale somma è determinata nel 50% delle spese del giudizio.

Se ricorrono giusti motivi, tuttavia, la commissione può compensare le spese tra le parti.

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La questione di legittimità costituzionale

Infine si avverte che è stata recentemente sollevata questione di legittimità costituzionale dell'istituto della mediazione tributaria obbligatoria da parte della commissione tributaria provinciale di Perugia (ord. n. 18/13).

I dubbi di legittimità costituzionale sollevati dalla commissione possono essere sintetizzati nel seguente elenco:

1) La mediazione avviene dinanzi ad un organo – l'agenzia delle entrate – che non è terzo rispetto alla controversia, ma parte in causa;

2) Nelle more del procedimento di mediazione, per i casi di accertamento immediatamente esecutivo, il contribuente è costretto a pagare quanto dovuto. In realtà, come abbiamo visto, su questo punto è già intervenuto il legislatore con la finanziaria 2014 stabilendo la sospensione automatica della riscossione. Tuttavia, l'eccezione di incostituzionalità ha certamente rilevanza in ordine ai reclami presentati prima dell'entrata in vigore delle nuove norme che, ricordo, si applicano agli atti notificati dopo il 1 marzo 2014;

3) Illogica disparità di trattamento tra gli atti emanati dall'agenzia delle entrate, per i quali il reclamo è obbligatorio, ed atti emanati da altri enti creditori, per i quali si può procedere direttamente a ricorso. In effetti basti sottolineare che in alcune regioni a statuto speciale il bollo auto è accertato dall'agenzia delle entrate. Ne risulta che in tali regioni, a differenza che nelle altre, si deve procedere a preventivo reclamo.

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